Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997 (STS 6516/1997) que da valor a firmas no autógrafas

La primera ley de firma electrónica española fue el RDL 14/1999 de 17 de septiembre, si bien se incluyeron menciones a la firma electrónica en normativas anteriores.

Por ejemplo, la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social en su artículo 81 asigna a la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre (FNMT) la función de prestar los servicios técnicos y administrativos necesarios para garantizar la seguridad, validez y eficacia de la emisión y recepción de comunicaciones y documentos a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos (EIT).

Sin embargo la posibilidad de dar valor legal a los documentos electrónicos o, incluso documentos en papel, SIN firma autógrafa se había allanado un poco antes con la Sentencia Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) (RJ 1997\8251), de 3 noviembre 1997.

La sentencia, correspondiente a la jurisdicción Contencioso-Administrativa, se producía por el recurso contencioso-administrativo núm. 532/1995 interpuesto por la Asociación Española de Banca Privada (AEB), contra determinados artículos del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El Ponente fue el  Excmo. Sr. D. Jaime Rouanet Moscardó.

Sin perjuicio de citar más abajo toda la sentencia, lo significativo a efectos de la gestión de firmas digitalizadas  es el siguiente párrafo:

«La firma es el trazado gráfico, conteniendo habitualmente el nombre, los apellidos y la rúbrica de una persona, con el cual se suscriben los documentos para darles autoría y virtualidad y obligarse con lo que en ellos se dice. Aunque la firma puede quedar reducida, sólo, a la rúbrica o consistir, exclusivamente, incluso, en otro trazado gráfico, o en iniciales, o en grafismos ilegibles, lo que la distingue es su habitualidad, como elemento vinculante de esa grafía o signo de su autor. Y, en general, su autografía u olografía, como vehículo que une a la persona firmante con lo consignado en el documento, debe ser manuscrita o de puño y letra del suscribiente, como muestra de la inmediatez y de la voluntariedad de la acción y del otorgamiento.

Pero la firma autógrafa no es la única manera de signar, pues hay otros mecanismos que, sin ser firma autógrafa, constituyen trazados gráficos, que asímismo conceden autoría y obligan. Así, las claves, los códigos, los signos y, en casos, los sellos con firmas en el sentido indicado. Y, por otra parte, la firma es un elemento muy importante del documento, pero, a veces, no esencial, en cuanto existen documentos sin firma que tienen valor probatorio (como son los asientos, registros, papeles domésticos y libros de los comerciantes).

En consecuencia, aunque, al igual que en el caso de los documentos comunes, puede haber documentos electrónicos sin firma, el documento electrónico (y, en especial, el documento electrónico con función de giro mercantil) es firmable, en el sentido de que el requisito de la firma autógrafa o equivalente puede ser sustituída, por el lado de la criptografía, por medio de cifras, signos, códigos, barras, claves u otros atributos alfa-numéricos que permitan asegurar la procedencia y veracidad de su autoría y la autenticidad de
su contenido.

Por lo tanto, si se dan todas las circunstancias necesarias para acreditar la autenticidad de los ficheros electrónicos o del contenido de los discos de los ordenadores o procesadores y se garantiza, con las pruebas periciales en su caso necesarias, la veracidad de lo documentado y la autoría de la firma electrónica utilizada, el documento mercantil en soporte informático, con función de giro, debe gozar, como establece el artículo 76.3.c) del Reglamento de 1995, de plena virtualidad jurídica operativa…».

Detalle de la sentencia:

  • Roj: STS 6516/1997
  • Id Cendoj: 28079130021997100010
  • Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
  • Sede: Madrid
  • Sección: 2
  • Nº de Recurso: 532/1995
  • Nº de Resolución:
  • Procedimiento: REC. ORDINARIO(c/d)
  • Ponente: JAIME ROUANET MOSCARDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a tres de Noviembre de mil novecientos noventa y siete.
Visto el presente recurso contencioso administrativo directo interpuesto por la ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE LA BANCA PRIVADA (AEB), representada por el Procurador Don José Antonio García San Miguel y Orueta y asistida del Letrado Don Enrique Piñel, contra el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, aprobatorio del Reglamento General del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, publicado en el Boletín Oficial del Estado número 148 del día 22 de junio de 1995; siendo parte demandada el ABOGADO DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Interpuesto por la citada Asociación Española de la Banca Privada (AEB), con fecha 26 de julio de 1995, recurso contencioso administrativo directo contra el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, se dictó proveído de 9 de octubre de dicho año dando trámite a las actuaciones y ordenando que, una vez remitido (y completado) el expediente, se formalizase la demanda, que se materializó mediante escrito del día 20 de diciembre siguiente, en el que, expuestos los hechos y fundamentos de derecho, se suplicó que en su día se dictase sentencia estimando y acogiendo en su totalidad las pretensiones que se resumen en el último de los citados fundamentos.

SEGUNDO.- Pasadas las actuaciones y el expediente al Abogado del Estado, en virtud de proveído de 2 de enero de 1996, con el fin de que contestase a la demanda, éste, en escrito del 17 de enero, adujo, como alegación previa, la inadmisibilidad del recurso por presunta falta de legitimación activa de la AEB; alegación que, una vez formalizados los trámites pertinentes, con audiencia de la recurrente, fué desestimada por auto de 11 de julio de 1996, al haberse subsanado el defecto procesal mencionado.

TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, de 17 de septiembre de 1996, el Abogado del Estado, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho reputados pertinentes, suplicó que se dictase sentencia declarando no haber lugar al recurso y confirmando en su integridad los preceptos del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados impugnados de contrario.

CUARTO.- Formalizados, con fecha 18 de octubre de 1996 y 14 de marzo de 1997, los respectivos escritos de conclusiones de ambas partes, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 21 de octubre de 1997, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- La Asociación Española de la Banca Privada (AEB) impugna, en el presente recurso contencioso administrativo, la virtualidad jurídica, con el alcance que específicamente se concretará, de los artículos 25.1, 39, 54.3, 62.b).2, 64.5.2, 70.4, 74, 75.3, 75.5, 75.6, 76.3.c).2 y 88 del Reglamento General del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, publicado en el Boletín Oficial del Estado número 148 del día 22 de junio de 1995.

SEGUNDO.- El citado artículo 25.1 del mencionado Reglamento establece que “la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviera prevista la posterior constitución de la garantía”.
La recurrente sostiene la necesidad de eliminar de dicho texto el requisito de que la constitución de la garantía sea simultánea con o esté prevista en la concesión contractual del préstamo, de acuerdo con la -según su opinión- doctrina jurisprudencial dictada sobre la materia, de la que se citaba una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), no por lo que la misma representaba, sino porque en ella se recogía la jurisprudencia de este Tribunal Supremo y, en concreto, el criterio plasmado en las sentencias de 26 de enero de 1978 y 23 de febrero de 1981.

Frente a tal pretensión, debemos destacar que el precepto transcrito recoge la posición tradicional del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, que, en un principio, se inclinó decididamente, salvo contadas excepciones, por el criterio de la simultaneidad y, posteriormente, matizó que dicha simultaneidad no debía entenderse como unidad de acto o formalización en el mismo documento, sino en el sentido de que del documento contractual inicial de constitución del préstamo tenía que derivarse tanto éste mismo como la garantía, o que ésta estuviese ya anunciada en la conformación de aquél.
En efecto, un análisis histórico de la normativa reguladora de la cuestión nos permite sacar las siguientes conclusiones:

a.- En el antiguo Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, los préstamos garantizados con hipoteca o con otras cargas reales tributaban exclusivamente por la constitución de los derechos reales de garantía.
b.- Sin embargo, el artículo 155.16 de la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma Tributaria, altera el tratamiento legal y establece que “la constitución y prórroga de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis en garantía de un préstamo tributarán exclusivamente por este último concepto … “.
c.- Dicho artículo pasó a ser el artículo 58 del Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Decreto 1018/1967, de 6 de abril.
d.- Incomprensiblemente, la Ley 32/1980, de 21 de junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados omite el precepto anterior.
e.- No obstante, reaparece en el artículo 15 del Texto Refundido de dicho Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, con la siguiente redacción: “la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo”.
f.- Tal texto es reiterado, al pié de la letra, en el artículo 18 (con algún simple matiz) del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre, y, especialmente, en el artículo 15.1 del actual Texto Refundido del Impuesto aprobado por el Real decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

En general, la doctrina legal del Tribunal Supremo ha venido sentando, habitualmente, lo siguiente:

1.- Para que haya un solo acto liquidable, es preciso que el préstamo y la garantía se pacten conjuntamente ( sentencia de 2 de diciembre de 1971).
2.- Se admite que la garantía se preste con posterioridad, si la preveía el título constitutivo del préstamo ( sentencia de 30 de noviembre de 1977).
3.- También se admite la sustitución de la garantía por otra, si estaba previsto en la escritura de constitución del préstamo (sentencia de 10 de febrero de 1977).

En definitiva, como no ha cambiado, respecto a la cuestión analizada, el texto normativo, desde el año 1967 hasta el Texto Refundido de 1993, ni la jurisprudencia generalmente aplicable, debe admitirse la validez y adecuación a derecho de la redacción actual del artículo 25.1 del Real Decreto 828/1995; y rechazarse, por tanto, en este punto, el recurso interpuesto.
En realidad, no puede pensarse que tal artículo haya incurrido en una extralimitación reglamentaria, ya que tan sólo se contrae a interpretar, aclarar o completar lo dispuesto en el artículo 15.1 del Texto Refundido de 1993 (siendo así, además, que, de tal modo, no ha hecho más que atemperarse al criterio mantenido por la jurisprudencia).

Cegar la vía reglamentaria a aspectos meramente aclaratorios o matizadores literariamente del Texto Refundido sería desvirtuar la potestad reglamentaria y dejarla reducida a una simple posibilidad de reproducir el texto legal habilitante.
Y, en este caso, no cabe pensar que el Reglamento condiciona lo que la Ley considera incondicionado, pues tanto ésta como aquél no ofrecen dudas de que los derechos de hipoteca y demás derechos reales en garantía de un préstamo tributarán exclusivamente por este último concepto.

Lo que el Reglamento hace, con su precisión, es evitar que no se produzcan abusos o actuaciones (ostensiblemente no queridas por el legislador) destinadas a burlar el Impuesto o a establecer auténticas ficciones.
Además, el artículo 18 del anterior Reglamento de 1981 utilizaba la expresión “constitución de préstamos garantizados”, lo cual implica que no se puede atribuir a dicha frase otro significado que el de préstamos y garantías simultáneos o de garantías previstas en el propio documento de constitución de aquellos.

TERCERO.- El artículo 39 del Reglamento de 1995 dispone que “en las transmisiones realizadas mediante subasta pública notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición, siempre que consista en un precio en dinero marcado por la ley o determinado por autoridades o funcionarios idóneos para ello; en los demás casos, el valor de adquisición servirá de base cuando el derivado de la comprobación no resulte superior”.

La impugnación se constriñe a todo el párrafo (hasta el final) posterior a las palabras “siempre que”.
No existe norma de rango legal que contemple la subasta pública como medio de adquirir bienes a efectos de la determinación de la base imponible en el Impuesto de autos, por lo que, en principio, es aplicable el artículo 19 del Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (“la base imponible está constituída por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda”).
La redacción del artículo 39 -que ahora se cuestiona- contraría una reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (así, las sentencias, entre otras, de 7 de mayo de 1991, 1 de diciembre de 1993 y 5 de octubre de 1995), que había establecido el criterio de la improcedencia de la comprobación en los casos de transmisión por subasta pública, al ser tal procedimiento el más adecuado para determinar, por la ley de la oferta y la demanda, el valor real del bien transmitido.
El Consejo de Estado, en su Dictamen, señala, al respecto, que “resulta conveniente añadir que procederá la comprobación no sólo cuando se aprecien irregularidades en la subasta y,  en especial, insuficiencia en la publicidad de la licitación, sino también cuando haya suficiente constancia de que, por las circunstancias concurrentes, se ha utilizado el instrumento de la subasta con fines defraudatorios, en cuyo caso será de aplicación lo prevenido en el artículo 24 de la Ley General Tributaria sobre el fraude de ley.
Pero, fuera de estos casos, en que el valor real no coincide con el de remate por defectos, manipulación o insuficiencia de la propia subasta, habrá que estar al resultado de la misma”.

El contenido literal del artículo 39 es, pues, muy confuso y desafortunado.
El concepto de valor de adquisición en el contexto de dicho precepto es ambiguo, sobre todo cuando se le condiciona a su determinación por autoridades o funcionarios idóneos para ello, pues tales posibles sujetos intervinientes lo que determinan es el justiprecio (artículo 1488 de la Ley de Enjuiciamiento Civil), el avalúo (artículo 1495 del mismo Texto) o la tasación, pero no el precio del remate o, en definitiva, el valor de adquisición.

Los términos utilizados, con motivo de una subasta pública, en la citada Ley de Enjuiciamiento Civil, en el Reglamento General de Recaudación y en el Reglamento Notarial, suelen ser: Tasación o avalúo (el valor atribuído por los peritos); tipo de licitación (es el señalado para abrir la puja, que puede no coincidir con la tasación o el avalúo -pues las citadas normas obligan, en ocasiones, a determinadas deducciones-); tipos de primera y segunda subasta (ya que, si no existen posturas y queda desierta la primera subasta, se puede celebrar una segunda con un tipo de salida del 75% del de la primera); precio de remate (es el precio que se produce en la adquisición por subasta del bien transmitido); y precio de adjudicación (es el precio que se señala cuando se adjudican los bienes o derechos al acreedor).
Y, evidentemente, el artículo 39 parece confundir, lamentablemente, valor de adquisición con tasación o avalúo, cuando, en realidad, dicho valor es, siempre, el precio de remate.
Y traiciona, indudablemente, el sentido que quiso dar al término valor de adquisición la sentencia, antes citada, de 1 de diciembre de 1993, pues la misma habla de precio en dinero marcado por la ley o determinado por autoridades o funcionarios idóneos para ello para justificar que, en todas las subastas públicas, el precio (lógicamente, el de salida o tasación o avalúo – y, en general, el tipo de licitación-) viene establecido por la ley o por las autoridades o funcionarios comentados, y no se refiere a que existan subastas públicas en las que se pueda dar o no dar dicho requisito.

Además, el artículo 39 ignora no sólo el supuesto de subasta mediante empresas especializadas, introducido por el artículo 149 del Reglamento General de Recaudación de 20 de diciembre de 1990, sino también las modalidades del concurso y del concurso-subasta.

Ha de concluirse, por tanto (con estimación del recurso en este extremo), que el citado precepto debe de ser anulado parcialmente, suprimiendo de su texto el párrafo completo, hasta el final, que empieza con las palabras ‘siempre que’, sin que, frente a lo instado por la recurrente, quepa ampliarlo con unas líneas complementarias que reflejen la tesis sentada por el Consejo de Estado, porque ello implicaría desbordar el carácter revisor de esta Jurisdicción y porque no se está ante un caso comprendido en el artículo 85 de la
misma, referente sólo a Ordenanzas Municipales (con la inteligencia, sin embargo, de que la frase ‘valor de adquisición’ debe entenderse, en este precepto, como precio de remate).
CUARTO.- Los artículos 54.3 y 62.b).2 del Reglamento previenen que “la reducción del capital que sea consecuencia de la compra o adquisición por la sociedad de sus propias acciones para amortizarlas tributará por aquel concepto, sobre la base del valor nominal de las acciones amortizadas” y que “cuando la sociedad acuerde la reducción de capital para amortizar acciones propias, asumirá la condición de sujeto pasivo”.
La impugnación, por la AEB, de tales preceptos es total, porque establecen la tributación sobre la base del valor nominal de las acciones amortizadas y la asunción por la sociedad de la condición de sujeto pasivo.

Deben destacarse como antecedentes orientadores los siguientes:
A) En el Texto Refundido de 1967, no existía aún el concepto independiente de “operaciones societarias” (que se introdujo en el año 1980).
En su artículo 54, se consideraba hecho imponible del Impuesto “la constitución, aumento y disminución de capital, prórroga, modificación, transformación y disolución de sociedades”.

Y su artículo 70.13 reputaba que era la base imponible del Impuesto, “en la reducción (de capital), que produzca devolución o entrega de los bienes a los socios, el valor de éstos; si la reducción de capital se produjere mediante la adquisición por la sociedad de sus propias acciones, servirá de base el valor real de las acciones amortizadas”

Este precepto tiene su origen en el último párrafo del artículo 150.12 de la Ley de Reforma Tributaria de 11 de junio de 1964, que decía: “si la disminución de capital se produjere mediante la adquisición por la sociedad de sus propias acciones, servirá de base el valor real de las acciones amortizadas”

A su vez, dicho artículo era reflejo del 19, apartados 12 y 13, del Reglamento de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 15 de enero de 1959, que disponía: “12.- La disminución del capital social se liquidará cuando se produzca alguna devolución o entrega a los socios, y por el importe de ésta, con disolución de la sociedad”; y, 13.- “Por igual concepto, y sobre la base del ‘valor nominal’ de las acciones amortizadas,
tributará la reducción de capital, mediante la compra o adquisición por la sociedad de sus propias acciones”.
El artículo 5.12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 21 de marzo de 1958 sólo sujetaba, textualmente, “… así como toda disolución por disminución de capital …”.
Como resumen de esta etapa normativa histórica anterior al año 1980, hay que señalar que la sujeción de la disminución o reducción de capital por adquisición por la sociedad de las acciones propias y su posterior amortización surgió por vía reglamentaria, en el año 1959, de donde fué recogida, ya por vía legal, en la Ley de Reforma Tributaria de 11 de junio de 1964.
La argumentación al respecto aducida por la Abogacía del Estado incurre en el error de desconocer la diferente legislación básica que, por lo examinado, existía en 1959 con relación a la actual: no se había promulgado aún la Ley General Tributaria de 1963, que fué la que estableció con toda claridad el principio de reserva legal para determinados aspectos de los tributos; y ello es lo que explica que el Texto Refundido de 1958, del que es complemento el Reglamento de 1959, tuviera un contenido sumamente reducido, dejando
la mayor parte de la regulación al desarrollo reglamentario.

B) La Ley 32/1980, de 21 de junio, crea, ya, el concepto o modalidad del hecho imponible de “operaciones societarias”.
Es una regulación nueva e independiente del anterior y único hecho imponible de ‘transmisiones onerosas’ del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, de acuerdo con la reforma tributaria del año 1978.
Su artículo 11 (hecho imponible) señala que “son operaciones societarias sujetas la constitución, aumento y disminución de capital, fusión, transformación y disolución de sociedades”.
Y, según su artículo 13, “son sujetos pasivos, en la disolución de sociedades y reducción del capital social, los socios por los bienes y derechos recibidos”.
Y la base imponible (artículo 15), en la reducción de capital y disolución de sociedades, coincidirá con el valor real de los bienes o derechos entregados”.
El Texto Refundido aprobado por el Real Decreto 3050/1980, de 30 de diciembre, reproduce las normas de la citada Ley 32/1980, sin modificación alguna.
Y el Reglamento aprobado por el Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre, añade, en su artículo 25.5, que “no se practicará liquidación cuando la disminución de capital no diere lugar a la devolución de bienes o derechos a los socios”.
Pueden sentarse, pues, como conclusiones de esta etapa, que:

a.- Sólo queda sujeta la operación societaria de disminución o reducción de capital cuando se entreguen bienes o derechos a los socios o accionistas.
b.- El sujeto pasivo es el socio que recibe los bienes o derechos.
c.- La base imponible no es el capital reducido o disminuído, sino el valor real de los bienes o derechos entregados a los socios en su alícuota social disminuída o reducida.
d.- La Ley 32/1980, el Texto Refundido de 1980 y el Reglamento de 1981 no han recogido las normas del Texto Refundido de 1967 y anteriores que disponían la sujeción de la disminución de capital por adquisiciones de acciones propias, precisamente porque no existe entrega de bienes o derechos a los socios o accionistas, ya que éstos lo que perciben es el precio de venta de sus acciones (que es un contrato de compraventa de valores mobiliarios, que tiene su propio régimen tributario: exención de todo Impuesto, en virtud del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, 24/1988, de 28 de julio, y del artículo 45.I.B), 15 del Texto Refundido del Impuesto de 1993).

C) En el Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, el hecho imponible (artículo 19) es el mismo señalado en el Texto Refundido de 1980, si bien añade “las escisiones” de sociedades. Y lo mismo ocurre respecto a los sujetos pasivos (artículo 23: los socios que reciben los bienes o derechos) y respecto a la base imponible (artículo 25.5: el valor real de los bienes recibidos).
En consecuencia, y a la vista de todo lo expuesto, debe estimarse el recurso en el extremo que estamos examinando y anular los comentados preceptos impugnados, habida cuenta, en definitiva, que:

1.- El artículo 54.3 del Reglamento de 1995 carece de todo apoyo legal e, incluso, contradice el principio fundamental de que sólo están sujetas a operaciones societarias las reducciones que impliquen la entrega a los socios de bienes o derechos (principio que se deduce del artículo 23 del Texto Refundido de 1993, que dispone que el sujeto pasivo es el socio que recibe los bienes o derechos, y, también, del artículo 25.5 del mismo, que establece que la base imponible es el valor real de los bienes o derechos recibidos”).
2.- Existe, pues, una total antinomia entre el artículo 54.3 del Reglamento de 1995, que dice que la base imponible es el valor nominal de las acciones amortizadas, y el antes citado artículo 25.5 del Texto Refundido de 1993 y el artículo 64.5, primer párrafo, del propio Reglamento, que determinan, por el contrario, que la base imponible es el valor real de los bienes recibidos.
3.- En la adquisición por la sociedad de acciones propias existen dos actos distintos y separados:

  • La compraventa de las acciones propias: En este acto se produce la disminución del neto patrimonial de la sociedad (pago del precio), pues las acciones que recibe carecen de sustancia o entidad patrimonial propiamente dicha, en la medida en que son una participación sólo del propio capital social.

Si la Ley no permitiera esta situación, se produciría la disminución del capital, por confusión, en el mismo momento de la compraventa.
La devolución al socio de parte del patrimonio social se lleva a cabo, precisamente, en el contrato de compraventa.
Pero no se olvide que esta compraventa está exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en virtud de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores de 1988 (y en el artículo 45.I.B,15 del Texto Refundido de 1993).

  • Por el contrario, la disminución del capital social es un mero acto mercantil que no hace sino reflejar jurídicamente la reducción del patrimonio neto social, producida como consecuencia de la compraventa de acciones.

4.- El artículo 62.b).2 del Reglamento de 1995 contradice, también, frontalmente, lo dispuesto en el artículo 23 del Texto Refundido de 1993 (sobre quien es el sujeto pasivo).
La tesis que se patrocina en las líneas precedentes ha sido recogida en el Plan General de Contabilidad de 1990 y, sobre todo, en el artículo 15.10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto de Sociedades (“Las adquisiciones y amortizaciones de acciones propias no determinarán, para la sociedad adquirente, rentas positivas o negativas”).

Es decir, el socio vendedor recibe el precio y puede experimentar ganancia o pérdida. La sociedad compradora disminuye su patrimonio neto, por la cuantía del precio, en una operación inversa a la aportación de capital, sin experimentar ganancias o pérdidas.
Las diferencias entre el precio de compra y el valor nominal de las acciones y de la correspondiente reducción del capital nominal implican los correspondientes reajustes en las alícuotas de los socios sobre las reservas constituídas.
En definitiva, como arguye la recurrente, si bien el legislador ha definido como operación societaria sujeta el Impuesto la disminución de capital, no todas las reducciones de capital dan lugar u originan tributación por el concepto de operaciones societarias, sino sólo aquéllas que llevan consigo un traslado o desplazamiento patrimonial.
Como quiera que, en la reducción de capital para amortizar acciones propias, no hay entrega a los socios de bien o derecho alguno, el Reglamento de 1995 ha tenido que forzar su texto, en los dos artículos que aquí se analizan, e introducir una regulación contraria a lo que se dispone en el Texto Refundido de 1993 (regulación que predica, artificialmente, la condición de contribuyente de la propia sociedad y fija, como base imponible, el valor nominal de las acciones amortizadas, que normalmente no guardará relación alguna con
el precio que por las mismas pagó la sociedad).
Todo ello pone de relieve la completa divergencia entre el hecho imponible “reducción de capital” definido en el Texto Refundido de 1993 y el hecho imponible (y el nuevo sujeto pasivo) introducidos, arbitrariamente, por el Reglamento de 1995: el primero se basa, siempre, en la devolución de aportaciones a los socios y en la personalidad del socio receptor de las mismas como sujeto pasivo, y, el segundo, soslayando toda referencia a una realidad patrimonial y a un precio verdadero, toma como hecho imponible una operación
exclusivamente contable, adopta como base imponible una cifra (el valor nominal de las acciones amortizadas) que carece de toda significación económica y crea un sujeto pasivo artificioso, como es la propia sociedad.
QUINTO.- El artículo 64.5,2 del Reglamento de 1995 dispone que “en la disolución de la sociedad, hasta que sean conocidos los bienes y derechos adjudicados a los socios, la liquidación a cargo de éstos se practicará con carácter provisional sobre la base del haber líquido de la sociedad”.
Dicho párrafo parece que ha pretendido resucitar el régimen que regía en el Reglamento de 1959; en efecto, su artículo 19.18 regulaba la obligación de practicar liquidación provisional del Impuesto, por parte de la sociedad, en el mismo supuesto y sentido que hemos transcrito (liquidación que se modificaba una vez se hubiera llevado a cabo la liquidación definitiva de la sociedad -según los valores reales de los bienes
adjudicados o de la cuota de liquidación-).
En el Texto Refundido de 1958, sin embargo, no se contenía ninguna norma sobre este tema, que, por tanto, fué introducido por vía reglamentaria.
Pero, como hemos dicho en el Fundamento anterior, en el año 1959 no estaba vigente la Ley General Tributaria, promulgada en el año 1963, cuyo artículo 10.a) es el que exige rango de Ley para las disposiciones que fijen la base imponible y el devengo del Impuesto (extremos de los que se ocupa el artículo que estamos analizando al establecer, aunque sea con carácter provisional, una base imponible y una fecha de devengo).
El artículo 70.13 del Texto Refundido de 1967 hacía también referencia a dicha liquidación provisional, practicada sobre el haber líquido de la sociedad o el doble del capital social.
Dicho régimen subsistió hasta la entrada en vigor del Reglamento aprobado por el Real Decreto 3494/1981, en virtud de lo establecido en la Disposición Transitoria Sexta del Texto Refundido de 1967 y Disposición Final Tercera del Texto Refundido aprobado por el Real Decreto 3050/1980.
En estas normas de 1980 y 1981 no sólo se omitió la mención del haber líquido o del doble del capital social como bases imponibles alternativas y provisionales, sino también la misma hipótesis de liquidación provisional o la alusión al devengo con ocasión del simple acuerdo de disolución de la sociedad.
Lo único que se mencionaba es que, en caso de disolución, los sujetos pasivos serían los socios, por los bienes y derechos recibidos (artículos 23.b del Texto Refundido de 1980 y 31.b del Reglamento de 1981), que la base imponible estaría integrada por el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios (artículos 25.3 y 33.4, respectivamente) y que el devengo, en las operaciones societarias, tendría lugar el día de la formalización del acto sometido a gravamen (artículo 52.1.b del Texto Refundido de 1980), es decir, el
del otorgamiento de la escritura del acto mencionado (artículo 65 del Reglamento de 1981).
Dichos preceptos eran la plasmación de la idea de que lo que en realidad se grava con motivo de la disolución de las sociedades es el desplazamiento patrimonial que la misma puede originar (partiendo, para ello, de la concepción de la disolución, no tanto como acto formal determinante de la apertura de la fase de liquidación, sino como proceso de extinción que se consuma cuando se produce el reparto del patrimonio social remanente entre los socios y se otorga la escritura señalada en el artículo 212 del Reglamento del
Registro Mercantil -cuya inscripción provoca la cancelación de la hoja registral de la sociedad-).
Los artículos 19 (hecho imponible), 23 (sujeto pasivo), 25.5 (base imponible), 24 (responsabilidad subsidiaria) y 49.1.b (devengo) del Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993 no hacen, en realidad, más que reproducir los preceptos de los años 1980 y 1981.
Por ello, la reintroducción en el artículo 64.5.2 del Reglamento de 1995 -que comentamos- del sistema preconizado en el Reglamento de 1959 no es sino una mera innovación reglamentaria, contraria, por lo expuesto, a la ley.
Procede, por tanto, estimar, en este punto, el presente recurso contencioso administrativo y anular el párrafo del precepto que analizamos.
Efectivamente, como se ha apuntado, en la disminución y reducción del capital y en la disolución de la sociedad el hecho imponible, en concepto de operaciones societarias, no es el acto formal del acuerdo de disolución, sino el consecuente desplazamiento patrimonial de la sociedad a los socios (aunque en aquél suele estar, ya, implícito éste); por ello, el sujeto pasivo es el que recibe los bienes o derechos o a favor de quien se constituyen éstos últimos (en este caso, los socios de la sociedad disuelta); y, a su vez, la base imponible es el valor de los bienes y derechos recibidos, en el supuesto de adjudicación, o de la cuota de liquidación, en otro caso.
En consecuencia, el devengo no tiene lugar cuando la Junta General de Accionistas acuerda la disolución y refleja tal acto societario en escritura pública, para su obligada inscripción en el Registro Mercantil, sino cuando se adjudican de modo concreto los bienes o se aprueba la liquidación, el neto resultante y la cuota correspondiente (con la matización hecha anteriormente).
La realidad es que no existe norma legal alguna que habilite al Reglamento para anticipar el ingreso del Impuesto respecto de la fecha del devengo, ni para dar carta de naturaleza ficticia a una base imponible en función de una liquidación provisional anticipada -cual es el haber líquido de la sociedad que se deduzca del último balance-, por lo cual es evidente que, con el artículo 64.5.2, se ha cometido una clara transgresión del principio de legalidad ( artículo 31 de la Constitución y 10.a de la Ley General Tributaria).
SEXTO.- Los artículos 70.4 y 74 del Reglamento de 1995 (ITPAJD) establecen, respectivamente, que “En la cancelación de las obligaciones, bonos, cédulas y valores análogos, servirá de base el capital prestado, salvo que existan garantías reales, en cuyo supuesto servirá de base el capital garantizado”; y “Las primeras copias que documenten préstamos sujetos a la modalidad de ‘transmisiones patrimoniales onerosas’, incluso
los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, no quedarán sujetas al gravamen gradual de ‘actos jurídicos documentados’ sobre documentos notariales. Las que documenten la constitución de préstamos sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, tributarán por el referido gravamen gradual
cuando sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Registro Mercantil. Al mismo gravamen gradual de ‘actos jurídicos documentados’ quedarán sujetas las primeras copias de escrituras notariales que documenten la extinción de préstamos de cualquier clase, incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, siempre que sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Registro Mercantil”.
La impugnación se refiere a la totalidad del artículo 70.4 y a los párrafos del artículo 74 en los que se establece el devengo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en las escrituras de emisión y cancelación de obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, cuando no tributen por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Hay que hacer una primera puntualización: debe tratarse de títulos emitidos por plazo superior a 18 meses, pues en caso contrario estarían sujetos al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de Documentos Mercantiles (artículo 76.1 del propio Reglamento de 1995: “Están sujetos … los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a 18 meses, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una contraprestación establecida por la diferencia
entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento”), en relación con el 45.I.15, último párrafo, del Texto Refundido de 1993.
Todos los antecedentes relativos a los presentes supuestos giran alrededor de la transposición -al menos en parte- a nuestro derecho de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de junio (y otras posteriores complementarias); y son, en síntesis, los siguientes:
A) La Ley 32/1980, de 21 de junio, reformó el anterior Texto Refundido de 1967, en el sentido de suprimir el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales respecto a la extinción de préstamos o empréstitos, concentrándose el gravamen sobre el acto de su constitución o emisión ( artículo 3.I.B). La constitución de préstamos o empréstitos hacía referencia implícita a la emisión de obligaciones, tal como se reflejaba en el artículo 7.1.c (“La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable el tipo del 1%, si se trata de la constitución de … préstamos, incluso los representados por obligaciones”).
Además, creó tal Ley la figura de las ‘operaciones societarias’ (que no podían identificarse,
estrictamente, sin embargo, con el ‘droit d’aportatiòn’ a que hace referencia la Directiva).
Reguló los tipos de gravamen del 1% (para las Sociedades de capitales) y del 0’75% (para las Sociedades personalistas), aplicables, sólo, a partir de la entrada en vigor, el 1 de enero de 1986, de la entonces todavía futura Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
Y, transitoriamente, creó, en su Disposición Transitoria Tercera.2, el gravamen del 1% sobre la emisión de obligaciones (norma de derecho transitorio válida hasta el 1 de enero de 1986, en que, con la introducción del IVA, se iba a dispensar de todo gravamen a la calificable como ‘financiación externa’ de las empresas).
Situación coherente con lo establecido, al respecto, en la regulación del Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas (ITE) -entonces vigente-, que gravaba las operaciones financieras, tomando como base las contraprestaciones, con un tipo del 5%.
Dicha Disposición Transitoria, comparada con el precedente artículo 7.1.c, antes citado, tenía como finalidad (lógicamente, so pena de reconocerle un simple alcance redundante) evitar que surgiese un nuevo gravamen con ocasión de la ‘extinción o amortización’ del empréstito o de la ‘cancelación’ de las obligaciones.
Es decir, la financiación externa de las empresas, tanto la bancaria como la canalizada a través de empréstitos, estaba gravada.
B) Con la Ley del IVA, 30/1985, de 2 de agosto, desapareció dicha tributación pues, a resultas de la transposición de la Directiva antes mencionada, se declaró la exención, respecto a dicho gravamen, de las operaciones financieras y, en concreto, de la concesión de créditos y préstamos dinerarios, incluso mediante efectos financieros.
C) Y, paralelamente, y a partir del 1 de enero de 1986, se estableció, también, la exención en relación con el ITPAJD, con objeto de mantener la congruencia impositiva.
El artículo 48.I.B.19 del Texto Refundido de 1980 eximía del Impuesto, en todas sus modalidades, a “… los préstamos, cualquiera sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos”.
La exención se debía a la mencionada transposición, efectiva, de la citada Directiva 69/335/CEE, que eliminó, como veremos, todo gravamen sobre los actos de financiación externa de las empresas (como acontece con la emisión -y cancelación- de obligaciones a que aquí estamos haciendo referencia). Dicha Directiva, en efecto, influyó tanto en la Ley 32/1980 y en el Texto Refundido de 1980 (al someter la emisión de obligaciones al gravamen transitorio del 1% sólo hasta el 1 de enero de 1986) como en la Ley del IVA,
30/1985, y, más tarde, en la Ley 33/1987 (al aplicar una exención técnica a la emisión de obligaciones -sin que ello implicase, tampoco, un gravamen del 0’50% sobre el acto de ‘cancelación’, en cuanto incidiría sobre la financiación empresarial, en contra de lo estatuído por la Directiva-).
D) La Ley 29/1991, de 16 de diciembre, sobre Adaptación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de la CEE vino a establecer, en su Título I, la adaptación a la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones; en su Título II, la adaptación a la Directiva 90/435/CEE, de 23 de julio, referente al régimen
fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes; y, en su Título III, la adaptación del ITPAJD a la precitada Directiva 69/335/CEE, de 17 de junio, y a otras que la modificaron, en relación con el impuesto indirecto que grava las concentraciones de capitales.
E) El Texto Refundido de 1993 (que ya no contiene, obviamente, normas de derecho transitorio) no hace sino recoger las modificaciones introducidas desde 1980 y 1981 hasta su aprobación, sin innovar nada.
Su artículo 45.I.B.15 viene a declarar sujeta al ITPAJD, pero exenta, la constitución de empréstitos representados por bonos, pagarés y obligaciones (exención calificable de técnica, como hemos apuntado antes, porque, sobre el mismo supuesto de hecho, incide el IVA, que es el que regula todos los actos de financiación de las empresas y su dispensa total de tributación, de acuerdo con lo fijado en las Directivas de la CEE).
F) No obstante lo expuesto, el Reglamento de 1995 ha introducido los artículos 70.4 y 74 que estamos analizando. Y sigue aludiendo a un gravamen sobre la cancelación de empréstitos que, como se razonará, carece de fundamento en el ordenamiento jurídico vigente.
Como colofón -y fundamento- de todo lo examinado, el artículo 11 de la Directiva 69/335/CEE establece que “Los Estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma:
b) los empréstitos, incluídos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones y otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión para cotización en Bolsa, puesta en circulación o negociación de estas obligaciones y otros títulos negociables”.
Dicho texto va más allá de la simple erradicación del gravamen sobre los títulos, ya que elimina toda carga fiscal sobre los empréstitos representados por obligaciones u otros títulos análogos; tal como ha quedado reflejado, ya, en la sentencia de 25 de mayo de 1989 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Asunto 15/1988, SpA Maxi Di versus Ufficio del Registro di Bolzano), que ha declarado que “el (citado) artículo 11 debe ser interpretado en el sentido de que un Estado miembro no está autorizado a someter
a las sociedades de capitales, definidas como tales en el artículo 3 de la Directiva, por el hecho de haber emitido un empréstito …, a impuestos distintos de los mencionados en el artículo 12 de la misma Directiva”.
Por tanto, el Reglamento de 1995 no puede exigir un gravamen sobre la emisión, ni sobre la extinción o cancelación, de empréstitos representados por obligaciones u otros títulos análogos, so pena de ir contra la normativa comunitaria (ya asumida progresivamente en nuestro ordenamiento, a través, sobre todo, de las antes comentadas normas de la Ley 32/1980, del Texto Refundido de 1980, del Reglamento de 1981 y de la Ley 30/1985).
Con base en lo indicado, pueden sentarse las siguientes conclusiones:

a.- La “concentración” de capitales a que se refiere la Directiva no tiene nada que ver con el fenómeno de la concentración de empresas, pues lo que aquélla significa es poner en común o capitalizar las empresas bien vía de aportación o bien vía de endeudamiento, mediante la emisión de obligaciones, bonos, etc.
b.- La Directiva integra el ordenamiento jurídico comunitario europeo, que tiene primacía y efecto directo sobre la normativa española, y, aunque no ostente la naturaleza de un Reglamento, obliga a todos los Estados miembros de la CEE a adaptar su derecho interno a la misma, cualquiera que sea la residencia del aportante o del suscriptor de las obligaciones, bonos, etc., porque fija, de un modo claro y preciso, y con una perfecta e
incondicionada complitud jurídica, los objetivos a alcanzar y reúne, por tanto, los requisitos necesarios para esa aplicación directa (como cierre de la aplicación implícita y progresiva en la legislación de la que dimana la actual que ha sido objeto de examen). Y el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias, entre otras, dictadas, en el asunto Sace, el 17 de diciembre de 1979, en el asunto Ratti, el 5 de abril de 1979 y, en el asunto Becker, el 19 de enero de 1982, tiene declarado, al efecto, que las disposiciones suficientemente precisas de una Directiva pueden, en ausencia o defecto de la legislación interna de desarrollo, producir efecto directo y ser aplicables por las jurisdicciones internas a los justiciables que las aleguen o a quienes beneficien.
c.- La supresión de cualesquiera gravámenes sobre las operaciones de financiación externa de las empresas implica, asímismo, la supresión de la tributación de la amortización o cancelación de las obligaciones (pues ésta no tiene apoyo, tampoco, en las excepciones previstas en el artículo 12 de la propia Directiva).
d.- La mencionada supresión es paralela a la exención de las operaciones de préstamo y crédito en la Directiva 77/338/CEE, de 17 de mayo, según quedó plasmado en el artículo 8.1.18.b) de la Ley del IVA, 30/1985.
e.- La configuración del ITPAJD, tal como se regula en el Texto Refundido de 1993, es plenamente compatible con la de la imposición indirecta sobre concentración de capitales de la Directiva, pues, según el artículo 31.2 de aquél, el sometimiento a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados opera cuando no se da la sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales y, en cambio, en el artículo 11 de la Directiva,
que es como una excepción del antes citado, ocurre que, tratándose de empréstitos, ni la transmisión ni la formalidad de los mismos están sujetas a tributación. En efecto, el mencionado artículo 31.2, que regula la cuota gradual del ITPAJD, es tan general y abstracto que no colisiona frontalmente con dicho artículo 11 de la Directiva (artículo, éste último, que sí es opuesto, sin embargo, a lo regulado en los artículos 70.4 y 74.2 y 3 del Reglamento de 1995).

En consecuencia, la exención prevista en el artículo 45.I.B).15 del Texto Refundido de 1993, interpretada en concordancia con el artículo 11 de la Directiva, comprende no sólo el Impuesto en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas sino también en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados (en cuanto, mediante ésta última, se grava la formalidad de la cancelación del empréstito); por lo que los artículos 70.4 y 74 (en la parte referente, al menos, a las obligaciones y títulos análogos) deben anularse, por ser
contrarios a la interpretación indicada.
La Abogacía del Estado, en ocasiones diversas, ha expresado, al respecto, que la Directiva examinada no ha establecido una ‘no sujeción’ (o exención), a la modalidad de Actos Jurídicos documentados, de los documentos que contengan amortización de obligaciones, pues entiende que los artículos 11 y 12 de aquélla regulan la imposición sobre transmisiones de un modo que no es trasvasable, con la suficiente precisión, a la
‘regulación interna’ del ITPAJD. Y, al efecto, afirma que, a la vista de la Directiva, no puede concluirse que el artículo 70.4 del Reglamento esté en contradicción con la misma; ni que en ésta se contemplen supuestos de sujeción a imposición de las formalidades cuando no hay sujeción a imposición de las transmisiones (pues -según su criterio- lo que ocurre en la Directiva es lo contrario: no sujeción a imposición de las formalidades
de los empréstitos -artículo 11- y no sujeción, tampoco, de las transmisiones de bienes que no tengan como contrapartida participaciones sociales -artículo 12-). Y añade que dicha duplicidad de conceptos impositivos (transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados) dentro de un único Impuesto -el ITPAJD- es propia del ‘ordenamiento tributario interno’ y la técnica utilizada para evitar casos de doble imposición por
aplicar ambos conceptos no es reconducible a la técnica expresada en los artículo 11 y 12 de la Directiva.
Frente a dicha posición doctrinal, debe admitirse que la Directiva parte de los siguientes conceptos básicos:

  • Distinción entre la imposición sobre las aportaciones a sociedades y el Impuesto del Timbre sobre los títulos (con la conclusión -en la Exposición de Motivos de la Directiva- de la conveniencia de suprimir éste último).
  • La idea de un mercado común con las características de un mercado interior implica que la aplicación del impuesto sobre la concentración de capitales a los que se concentren en el ámbito de una sociedad sólo sea factible una vez que dicha sociedad esté, ya, en el seno del Mercado Común; de modo que el mantenimiento de otros impuestos indirectos semejantes al impuesto sobre las aportaciones de capital o al impuesto del timbre sobre los títulos pone en peligro los fines perseguidos por las medidas previstas en la Directiva -imponiéndose, por tanto, su supresión-.
  • Por eso, en el artículo 11 de la Directiva se señala que no estarán sujetas a ningún impuesto, cualquiera que sea su manifestación, las formalidades relativas a los empréstitos.

Por otra parte, cuando la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo ha hablado de incompatibilidad entre el ordenamiento interno español y la normativa comunitaria (como ocurre en la sentencia de 9 de octubre de 1992) se ha referido, básicamente, al problema de los ‘préstamos hipotecarios’ y no al supuesto de emisión y cancelación de bonos y obligaciones.
Pero la sentencia de 4 de noviembre de 1996 ha venido a coincidir con las consideraciones que han sido efectuadas con anterioridad en orden a la inexistencia de la fiscalidad sobre los empréstitos a partir del 1 de enero de 1986 (pues “el artículo 11 de la Directiva excluye de toda tributación la emisión de obligaciones o títulos análogos no sólo desde la perspectiva de la traslación patrimonial de los obligacionistas, cedulistas o bonistas a la entidad emitente, sino también por lo que respecta a la formalización de las operaciones -escrituras notariales, documentos mercantiles, etc.- e incluso por lo que atañe a los actos, trámites y formalidades para su emisión, admisión a cotización en Bolsa y, lo que es más importante, negociación o transmisión posterior de los títulos. Es decir, la exención alcanza fundamentalmente al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados”).

SÉPTIMO.- El artículo 75.3 del Reglamento de 1995 preceptúa que “las (escrituras notariales) que incorporen las operaciones no sujetas a la modalidad de operaciones societarias de prórroga o ‘transformación’ de sociedad, tributarán por la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados sobre la base del haber líquido de la sociedad en el momento de la adopción del acuerdo; a estos efectos, se entenderá por ‘transformación’
de sociedad el cambio de naturaleza o forma de la misma y por haber líquido el definido en el apartado 3 del artículo 64 de este Reglamento”.
Se impugnan las referencias a la ‘transformación’ de las sociedades como objeto de tributación, en razón, entre otros argumentos, a que, a efectos del gravamen gradual por Actos Jurídicos Documentados, la ‘transformación’ debe asimilarse al cambio de objeto social, se trata de una alteración societaria que no afecta a ninguno de los parámetros económicos de la sociedad y, en consecuencia, ha de interpretarse como no sujeta a dicho gravamen gradual, por carecer de contenido valuable (al igual que ocurre con el cambio de
objeto de social, que, sin embargo, se declara expresamente no sujeto al referido Impuesto).
La confusa redacción de los preceptos que en el Texto Refundido de 1993 y en el Reglamento de 1995 regulan el Impuesto de la alícuota proporcional ha sido la causa, normalmente, de la interpretación que del mismo se ha venido haciendo, identificándolo con un gravamen puramente documental.
Y el hecho imponible de tal gravamen no es el documento; es, en realidad, la acción o situación atribuible o vinculada a una persona, en función de cuya realización, demostrativa de su capacidad económica, le es exigible el tributo. Por tanto, el hecho imponible del Impuesto de cuota gradual de actos jurídicos formalizados
en documentos notariales no es, propiamente, el documento notarial utilizado.
El hecho imponible es, en tal caso, una entidad compleja, constituída, entre otros elementos, por la realización de ciertos actos o contratos (en virtud de los cuales es exigible dicha modalidad de Impuesto). En efecto, sin un acto jurídico, o sea, sin un acto humano, voluntario, consciente y productor de efectos jurídicos, no puede materializarse dicho gravamen tributario; por ello, en general, la no producción de efectos jurídicos de
ciertos actos, que constituyen una simple ejecución de otros actos previos que ya desplegaron anteriormente su eficacia, provoca que aquéllos, a pesar de cumplir los demás requisitos del presupuesto de hecho del Impuesto, queden fuera de su ámbito objetivo.
Y, junto a esa mencionada naturaleza de acto jurídico, deben comprenderse, como otros elementos necesarios para la sujeción impositiva, primero, el tener por objeto cantidad o cosa valuable, segundo, el no encontrarse sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias del ITPAJD, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tercero, el formalizarse en documento notarial consistente en escritura o acta, y, cuarto, resultar inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil o de la Propiedad Industrial.
Consideraciones, todas las expuestas, que pueden servir de prolegómeno al análisis no sólo del presente apartado 3 del artículo 75 sino también de los apartados 5 y 6 (asímismo objeto de impugnación).
La ‘transformación’ de las sociedades ha estado sujeta al Impuesto de Derechos Reales ( artículo 2, apartado XIX, del Texto Refundido de 1958 y Ley de 1964) y al ITPAJD, tanto en el Texto Refundido de 1967 ( artículo 54. apartado 3) como en la Ley 32/1980 y en su Texto Refundido de 1980 (artículo 19.1). por el concepto, en esta última, de Operaciones Societarias.
El Reglamento de 15 de enero de 1959 definió la ‘transformación’ como el cambio de estructura o forma jurídica de las sociedades; y, el artículo 21 del Texto Refundido de 1980, como el cambio de la naturaleza o forma de las mismas.
La Ley 29/1991, de Adaptación al derecho comunitario, suprimió del hecho imponible de las Operaciones Societarias la ‘transformación’ de las sociedades.
Por tanto, el que las primeras copias de escrituras de transformación de sociedades puedan constituir el hecho imponible de la cuota gradual, al 0’50%, del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados no se planteaba antes de la citada Ley 29/1991 porque faltaba uno de los elementos antes descritos, como es el que el acto jurídico no estuviera sujeto a la modalidad de Operaciones Societarias (pues lo estaba, como hemos indicado).
El problema surge cuando, a resultas de dicha Ley 29/1991, la transformación deja de ser hecho imponible de la modalidad de Operaciones Societarias y no existe más norma legal que la del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITPAJD de 1980 (reproducido, a su vez, en iguales términos, en el artículo 31.2 del Texto Refundido de 1993).
Y el Reglamento de 1995 dispone, en esencia, que, como dicha transformación no está sujeta a la mencionada modalidad de Operaciones Societarias, sí lo debe estar, y lo está, a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados (incurriéndose, así, en una clara incompatibilidad con la Directiva 69/335/CEE).
El artículo 4 de dicha Directiva dispone que los Estados miembros sólo gravarán por el ‘droit a’portatiòn’, entre otros supuestos, la ‘transformación’ de las sociedades personalistas en sociedades capitalistas (con un tipo de gravamen no superior al 1%).
Luego, es necesario distinguir:

a) En las transformaciones de sociedades personalistas a capitalistas puede exigirse la cuota gradual al 0’50% (porque no supera el tipo del 1% establecido en el derecho comunitario);

b) En las transformaciones de sociedades capitalistas en personalistas no puede exigirse tributo alguno (porque, al constituirse la sociedad de capitales ya tributó por el droit d’aportatiòn); y,

c) En las transformaciones de sociedades personalistas en otras sociedades personalistas de forma diferente cabe exigir, también, la cuota gradual (por quedar al margen del derecho comunitario).

El supuesto indicado en la letra b) -que es el que aquí analizamos- supone, obviamente, una doble imposición del patrimonio de la sociedad, toda vez que ya ha sido gravado en el momento de su constitución y de la ampliación de su capital por la modalidad de Operaciones Societarias (situación que evita la Directiva a través de la inclusión en su artículo 4.3 la transformación de la sociedad como operación que no implica constitución de la misma y que, por tanto, no puede ser gravada por el derecho de aportación, según establece su artículo 10, ni por ningún otro tributo, a excepción de los previstos en su artículo 12 -que, en ningún caso, tiene relación o semejanza con la cuota gradual-).
Es, por tanto, rechazable que el Reglamento, por su cuenta y riesgo, haya establecido la figura tributaria del artículo 75.3, cuando se carece de una norma legal habilitante que lo sustente y cuando la única existente, el artículo 31.2 del Texto Refundido de 1993, presenta una interpretación reglamentaria y jurisprudencial que no sólo no propicia la sujeción a la cuota gradual de la escritura de transformación sino que, por el contrario, propugna la solución contraria.
Debe, pues, suprimirse en el mismo toda referencia a la comentada ‘transformación’ (incluída su definición).
OCTAVO.- El artículo 75.5 del Reglamento dispone que “las (escrituras notariales) que documenten el acuerdo social de exigir el ‘desembolso de dividendos pasivos’ tributarán por la citada cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, sobre la base del valor nominal del desembolso exigido”.
Se insta la anulación total del precepto en base a que, en dichas escrituras, falta el requisito, previsto en el artículo 31.2 del Texto Refundido de 1993, de que contengan actos o contratos no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados; habida cuenta que tales escrituras no son más que una fase necesaria de la operación de ‘ampliación de capital’ (con nuevas aportaciones del mismo), que está sujeta a la modalidad impositiva de Operaciones Societarias y se devenga, por su importe total, al tiempo de la formalización de la escritura de ampliación, con independencia de que se proceda, simultáneamente, al desembolso total o parcial del valor de las acciones (según el artículo 64.1 del propio Reglamento de 1995 y los artículos 12 y 42 de la vigente Ley de sociedades Anónimas).
Antes de la Ley 32/1980, las ampliaciones de capital tributaban en función de las aportaciones de los socios y, cuando no se exigía el total desembolso de las acciones en el momento de la suscripción de la escritura de ampliación, la tributación se iba exigiendo a medida que se formalizaban los diferentes desembolsos. Y no se daba lugar a que, en la escritura de ampliación de capital con desembolso parcial de las acciones, se exigiese, además del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, la cuota gradual del Impuesto
de Actos Jurídicos Documentados por la parte desembolsada del capital.
Con el cambio introducido en 1980, en razón a lo establecido en las Directivas comunitarias, se reputa hecho imponible de la ampliación del capital la emisión de las acciones y no los desembolsos pasivos, de modo que se gira una liquidación por el total importe de la ampliación al tiempo de otorgarse la escritura de su formalización, aunque el desembolso sea parcial. Y, por ello, como razona la entidad recurrente, las escrituras de dividendos pasivos cumplen la misma función que antes realizaba la escritura de ampliación por la parte del capital no desembolsada, y siguen formando parte del proceso de la ampliación -que puede desarrollarse en una o varias escrituras-, sin que sea ya pertinente, desde la perspectiva de la capacidad económica, que la imposición indirecta sobre la ampliación sea diferente según que el desembolso se haga de una sola vez
o fraccionadamente.
El fundamento del texto reglamentario que ahora se impugna suele ser muy simplista: el acto de desembolso -se dice- no está incluído en la previa operación societaria de ampliación de capital ‘porque ambos actos tienen lugar por separado, se escrituran por separado y acceden al Registro Mercantil bajo distinta numeración’.
Pero los desembolsos sucesivos en un aumento de capital no tributan por la cuota gradual al no cumplirse dos de los requisitos exigidos para la sujeción a tal modalidad, como son, por un lado, el tratarse de un acto sometido al Impuesto por Operaciones Societarias, en cuanto el aumento de capital, al igual que la constitución de la sociedad, es un acto tipificado dentro de su hecho imponible y la base es el importe nominal del capital y no la cifra efectivamente desembolsada, y, por otro lado, el no ser un acto o contrato inscribible,
en el sentido sustancial del artículo 31.2 del Texto Refundido de 1993, sino simples flecos documentales de un acto principal, que ya tributó, en su momento, adecuadamente, en cuanto, además, tales flecos no integran, propiamente, un acto jurídico en sentido estricto, sino, más bien, una conducta humana debida, bien en virtud de una norma jurídica, o bien por constituir el resultado del cumplimiento de una obligación previamente aceptada.
En la Circular 3/1968 de la entonces Dirección General de lo Contencioso del Estado se decía, en síntesis: “El aumento de capital es un proceso formado por una serie de actos concatenados y dirigidos a un mismo fin (acuerdos sociales, emisión de los títulos, suscripción y desembolso de su valor, y entrega de los mismos); y, como tal proceso está comprendido en el hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, no puede quedar sujeta a la cuota gradual la escritura que documente el desembolso de
dividendos pasivos, ya que, para que esto fuese así, se requiere que se trate de actos no sujetos, ya, al Impuesto antes citado; es decir, dicha escritura es un eslabón del procedimiento del aumento de capital, acto complejo sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, y no cabe, por tanto, gravar aisladamente, por cuota gradual, uno de sus elementos concretos”.
Y la propia Dirección, el 11 de marzo de 1981, reiteró que no existían razones para modificar, como consecuencia de la entrada en vigor del artículo 31.2 del Texto Refundido de 1980 (ratificado por el 31.2 del Texto Refundido de 1993), el criterio, antes sentado, de no sujeción al concepto Actos Jurídicos Documentados, modalidad de cuota gradual.
La contraposición entre el artículo 75.5 del Reglamento y las Directivas comunitarias es, a mayor abundamiento, evidente, pues éstas son contrarias a que en nuestro ordenamiento los actos de financiación interna de la sociedad se graven en cuantía superior a la que soportan otras sociedades europeas.
Sorprende la confrontación del artículo mencionado del Reglamento con la Directiva 69/335/CEE pues, de un modo tajante, su artículo 4 grava el aumento de capital social de las sociedades capitalistas y su artículo 10.b) prohibe que los Estados miembros perciban ningún Impuesto, cualquiera que sea su forma, sobre las aportaciones, … efectuadas en el ámbito de las operaciones contempladas en el citado artículo 4. O sea, desde la perspectiva de la Directiva, no importa si el desembolso de dividendos pasivos forma parte o no de
la ampliación de capital, pues de lo que no cabe duda es de que supone una aportación realizada en el marco de una previa constitución o ampliación de capital, sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias.
En consecuencia, el artículo 75.5, objeto de controversia, es nulo de pleno derecho.
NOVENO.- El artículo 75.6 del Reglamento señala que “las (escrituras notariales) que documenten el cambio de valor de las acciones de una sociedad o de su condición de nominativas al portador estarán sujetas a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados sobre la base del valor nominal de las acciones cuyo
valor o condición se modifique”.
La impugnación se contrae, sólo, al cambio de la condición de las acciones de nominativas al portador.
De nuevo, el precepto que ahora analizamos contradice lo dispuesto en la Directiva 69/335/CEE (y, en concreto, en sus artículos 10 y 4), ya que ésta pretende promover la libre circulación de capitales a través de una armonización de los impuestos indirectos que gravan la concentración de los mismos, y dicha finalidad resulta obstaculizada cuando la Administración española grava a un tipo del 0’50% operaciones que, en realidad, no implican desplazamiento de capitales.
En la nueva Ley de Sociedades Anónimas, las acciones nominativas y al portador producen efectos jurídicos muy semejantes, puesto que, en sus normas, las primeras ya no producen el antiguo efecto de determinar unos quorums diferentes para la constitución de las Juntas. Y, en la actualidad, la única  diferencia, entre dichas clases, es que sólo en el supuesto de las nominativas se admiten las restricciones  a la transmisibilidad de las acciones -pero tal característica no depende sólo de la condición de nominativas
o al portador de las acciones, sino que exige una modificación estatutaria posterior, que no tiene un claro contenido valuable.
Luego, se está ante la presencia de un acto o contrato carente del requisito de ‘cantidad o cosa valuble’, pues no da ni quita derecho alguno a los accionistas que éstos no tuvieran ya reconocidos por Ley o por los Estatutos sociales (en cuanto las acciones nuevas sustituyen a las antiguas sin aumento de capital social ni entrega a los accionistas de acciones distintas por más valor de las que ya poseían).
El Tribunal Supremo, en sentencia de esta Sala de 8 de abril de 1995 (en la que se recoge la
contestación, de fecha 24 de febrero de 1993, dada a una Consulta, precisamente, de la propia AEB), se ha pronunciado, en relación con la sujeción, o no, de una escritura pública que contenga una modificación de acciones, antes al portador, transformándolas en nominativas, en el sentido de que, como tal escritura no tiene por objeto ‘cantidad o cosa valuable’, y no se cumple lo previsto en el artículo 31.2 del Texto Refundido
de 1993, no procede sujetarla a la cuota gradual del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, porque lo valuable es el capital social y éste no ha sido objeto de cambio o modificación alguna por la mencionada escritura, en cuanto permanece uno y el mismo antes y después de la formalización de la misma, sin poder atribuirse valor alguno al hecho de que una acción que antes era nominativa sea, desde una fecha concreta,
al portador, o viceversa (pues, en definitiva, la escritura que modifica las acciones es independiente del valor de éstas y éste no es el objeto de la escritura).

DÉCIMO.- El artículo 76.3.c),2 del Reglamento de 1995 establece que “a efectos de lo dispuesto anteriormente, se entenderá por documento cualquier soporte escrito, incluidos los informáticos, por los que se pruebe, acredite o haga constar alguna cosa”.
Se pretende eliminar, mediante la presente impugnación, la frase “incluídos los informáticos”.
Cierto es que, como arguye la recurrente, casi toda la jurisprudencia que, con base en los artículos 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 1215 del Código Civil, aboga por la virtualidad jurídica del documento en soporte electrónico versa, principalmente, sobre la problemática de su admisión -siempre que se den todas las cautelas necesarias para cerciorarse de su autenticidad- como prueba procesal. Y se plantea la duda – razonable- de si los principios que rodean el gravamen fiscal de los documentos mercantiles son asimilables a los que se dan en el proceso judicial y de si el Impuesto documental que se analiza es compatible con el soporte informático.
Y añade que es la incorporación de un crédito literal y autónomo al documento -que, para que entre en juego el gravamen tributario comentado, ha de realizar, necesariamente, una función de giro- lo que implica la acreditación, por sí mismo, del derecho económico de su legítimo tenedor para poder cobrar de la persona que se designe y en el lugar y fecha que, con independencia de los de su emisión, el propio documento señale, una cantidad determinada en dinero o signo que lo represente. Y entiende que no existe en nuestro ordenamiento jurídico precepto alguno que otorgue al tenedor de un soporte informático esa legitimación a que se ha hecho referencia, pues, en su opinión, no puede emitirse un título valor o documento mercantil sino con la firma de su emisor y tal firma y/o su constancia por escrito no puede suplirse -termina diciendo- por ningún soporte informático.
Pero tal punto de vista ha quedado, ya, obsoleto.

Estamos asistiendo, en cierto modo, en algunas facetas de la vida, incluso jurídica, al ocaso de la civilización del papel, de la firma manuscrita y del monopolio de la escritura sobre la realidad documental.
El documento, como objeto corporal que refleja una realidad fáctica con trascendencia jurídica, no puede identificarse, ya, en exclusiva, con el papel, como soporte, ni con la escritura, como unidad de significación.
El ordenador y los ficheros que en él se almacenan constituyen, hoy día, una nueva forma de entender la materialidad de los títulos valores y, en especial, de los documentos mercantiles.
Cierto que, en el Texto Refundido del ITPAJD de 1993 e, incluso, en la Ley General Tributaria, no se hace referencia directa a este nuevo sistema documental. Pero ello no implica, de entrada, que la ampliación conceptual que, al respecto, se contiene en el precepto reglamentario que estamos examinando implique, sin más, una desvirtuación del principio de legalidad, ante una aparente falta de habilitación legal específica, pues no debe olvidarse que, dentro del alcance de la llamada reserva legal relativa, el Tribunal Constitucional ha declarado que aquellos elementos de las relaciones tributarias que no sean esenciales pueden quedar en manos, a efectos, de su matización y complementariedad aclaratoria, de los órganos titulares de la potestad reglamentaria y de las disposiciones generales que, en consecuencia, promulguen. Al fin y al cabo, no debe olvidarse que el ordenamiento jurídico, como sistema unitario y general, y no anclado en el puro positivismo legalista, goza de la fuerza normativa -expansiva- necesaria y suficiente como para justificar el ejercicio de la potestad reglamentaria de la Administración en la materia que examinamos.
Y, al respecto, debe tenerse consecuentemente en cuenta la proliferación de normas legales (y reglamentarias) que han venido patrocinando y recogiendo el uso, con los efectos jurídicos pertinentes, del documento en soporte electrónico. Así:

  • La Ley del Patrimonio Histórico de 1985 recoge, en su artículo 49, una definición amplia y completa de documento (“toda expresión en lenguaje natural o convencional, y cualquiera otra expresión gráfica, sonora o de imagen, recogida en cualquier tipo de soporte material, incluído el informático”).
  • La Ley del Mercado de Valores de 1988 regula las operaciones de Bolsa que se llevan a cabo mediante el Sistema de Interconexión Bursátil, integrado, como señala la propia Exposición de Motivos de la Ley, mediante una red informática.
  • La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sobre el IVA, permite, en su artículo 88.2, que las facturas puedan emitirse por vía telemática; posibilidad que ha sido más detallada en la Orden Ministerial de 22 de marzo de 1996. Y el Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 19 de diciembre, recoge, en su artículo 62.3, la posibilidad de llevar libros o registros de carácter informático, siempre que se ajusten a los requisitos señalados en el citado Reglamento.
  • La Orden Ministerial de 24 de julio de 1996, que desarrolla el Real Decreto de 22 de diciembre de 1995 relativo, en el ámbito fiscal, a la declaración anual de operaciones con terceros, establece, en el apartado 2 del punto segundo, que “será obligatoria la presentación en soporte directamente legible por ordenador de aquellas declaraciones anuales de operaciones con terceros que contengan más de cien personas o entidades relacionadas con la declaración”.
  • La Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común señala que los documentos emitidos por medios electrónicos, informáticos o telemáticos por las Administraciones Públicas gozan de la validez y eficacia del documento original, siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservación (asimilándose, en cuanto a su validez y eficacia, las copias de originales almacenadas por los citados medios).
  • La Ley Orgánica del Poder Judicial de 1985 permite, a tenor de su artículo 230, la utilización por los Juzgados Y Tribunales de cualesquiera medios técnicos, electrónicos, informáticos y telemáticos para el desarrollo de su actividad y ejercicio de sus funciones, siempre que ofrezcan las adecuadas garantías de autenticidad e integridad.
  • La propia Comunidad Europea ha potenciado el desarrollo de la transmisión electrónica de datos (programas Electronic Data Interchange), facilitando la celebración de contratos tipo entre pequeñas y medianas empresas, dándose al mensaje electrónico normalizado el mismo valor que al documento escrito y firmado.

De todo ello se desprende que la admisión del documento electrónico es una realidad en nuestro ordenamiento, sub conditione, sin embargo, de acreditar su autenticidad.

En el caso que analizamos, el documento, que ha de cumplir, como antes hemos dicho, una función de giro (entendiéndose excluídos, por tanto, a tenor del artículo 76.4 del propio Reglamento, aquéllos que se expidan con el exclusivo objeto de probar el pago de una deuda, informar de la cuantía de la misma o con cualquiera otra finalidad análoga que no quede incluída en el párrafo c del apartado anterior -donde se definen los requisitos genéricos para que el documento cumpla la mencionada función de giro mercantil-), debe reunir, para gozar de predicamento jurídico, los elementos determinantes de su autenticidad y de su autoría, y, en especial, la firma de quien asume su contenido y la efectividad de su clausulado.
La firma es el trazado gráfico, conteniendo habitualmente el nombre, los apellidos y la rúbrica de una persona, con el cual se suscriben los documentos para darles autoría y virtualidad y obligarse con lo que en ellos se dice. Aunque la firma puede quedar reducida, sólo, a la rúbrica o consistir, exclusivamente, incluso, en otro trazado gráfico, o en iniciales, o en grafismos ilegibles, lo que la distingue es su habitualidad, como
elemento vinculante de esa grafía o signo de su autor. Y, en general, su autografía u olografía, como vehículo que une a la persona firmante con lo consignado en el documento, debe ser manuscrita o de puño y letra del suscribiente, como muestra de la inmediatez y de la voluntariedad de la acción y del otorgamiento.

Pero la firma autógrafa no es la única manera de signar, pues hay otros mecanismos que, sin ser firma autógrafa, constituyen trazados gráficos, que asímismo conceden autoría y obligan. Así, las claves, los códigos, los signos y, en casos, los sellos con firmas en el sentido indicado. Y, por otra parte, la firma es un elemento muy importante del documento, pero, a veces, no esencial, en cuanto existen documentos sin firma que tienen valor probatorio (como son los asientos, registros, papeles domésticos y libros de los comerciantes).
En consecuencia, aunque, al igual que en el caso de los documentos comunes, puede haber documentos electrónicos sin firma, el documento electrónico (y, en especial, el documento electrónico con función de giro mercantil) es firmable, en el sentido de que el requisito de la firma autógrafa o equivalente puede ser sustituída, por el lado de la criptografía, por medio de cifras, signos, códigos, barras, claves u otros atributos alfa-numéricos que permitan asegurar la procedencia y veracidad de su autoría y la autenticidad de
su contenido.
Por lo tanto, si se dan todas las circunstancias necesarias para acreditar la autenticidad de los ficheros electrónicos o del contenido de los discos de los ordenadores o procesadores y se garantiza, con las pruebas periciales en su caso necesarias, la veracidad de lo documentado y la autoría de la firma electrónica utilizada, el documento mercantil en soporte informático, con función de giro, debe gozar, como establece el artículo 76.3.c) del Reglamento de 1995, de plena virtualidad jurídica operativa.
Y debe desestimarse, en este punto, la demanda de la AEB.
UNDÉCIMO.- Por lo que respecta a la impugnación del artículo 88 del Reglamento de 1995 (no por lo que dice, sino por haber omitido la exención de los préstamos representados por bonos de caja de los Bancos Industriales y de Negocios, que incluía el artículo 59.I.B).9 del anterior Reglamento de 1981), es de resaltar que, aun cuando, en cierto modo, resulta superflua y ya sin objeto la pretensión al respecto formulada en estos
autos, al haberse resuelto, en la sentencia dictada por esta Sala, con fecha 3 de octubre de 1997, en el recurso contencioso administrativo directo número 923/1993, promovido por la propia Asociación aquí recurrente, la AEB, que se anula el artículo 45.I.b del Texto Refundido de 1993, en cuanto no contiene en su texto el apartado 9 del artículo 48.I.b del anterior Texto Refundido de 1980 (“Estarán exentos los préstamos representados por
bonos de caja emitidos por los Bancos industriales y de negocios” -precepto reproducido, literalmente, como antes de ha dicho, en el artículo 59.I.B.9 del Reglamento de 1981-), tal decisión debe determinar, por las mismas razones expuestas, la anulación parcial del artículo 88.I.B del actual Reglamento de 1995, por mor de la misma omisión imputada al artículo 45.I.B del Texto Refundido de 1993.
DUODÉCIMO.- Procede, en consecuencia, a la vista de todo lo razonado y de acuerdo con el principio procesal de congruencia (que exige acomodarse, en su caso, a lo estrictamente pretendido por la entidad recurrente en su escrito de demanda), desestimar el recurso respecto a los artículos 25.1 y 76.3.c), 2 del Reglamento del ITPAJD de 1995, cuya adecuación a derecho se confirma, y estimarlo en lo que se refiere a los demás preceptos impugnados, en la forma propugnada por la Asociación Española de la Banca Privada,
que, consecuentemente, quedarán conformados de la siguiente manera:

  • En el artículo 39, se suprime la frase “siempre que consista en un precio en dinero o determinado por autoridades o funcionarios idóneos para ello. En los demás casos, el valor de adquisición servirá de base cuando el derivado de la comprobación no resulte superior”.
  • Se anula totalmente el artículo 54.3 y, en el 62.b), se suprime la frase, del párrafo segundo, que dice: “cuando la sociedad acuerde la reducción de capital para amortizar acciones propias, asumirá la condición de sujeto pasivo”.
  • En el artículo 64.5, se suprime el párrafo segundo, en el que se señala; “en la disolución de la sociedad, hasta que sean conocidos los bienes y derechos adjudicados a los socios, la liquidación a cargo de éstos se
    practicará con carácter provisional sobre la base del haber líquido de la sociedad”.
  • Se anula totalmente el artículo 70.4 y, en todos los apartados del artículo 74, se suprime la expresión “incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos”, lo que conlleva, asímismo, la supresión de las palabras “y empréstitos” del título del artículo.
  • En el artículo 75.3, se suprimen las palabras “o transformación” y la frase “por transformación de la sociedad, el cambio de naturaleza o forma de la misma y”, dejándose reducido el título del artículo al de “prórroga de sociedades”.
  • Se anula totalmente el artículo 75.5.
  • En el artículo 75.6, se suprime la frase “o de su condición de nominativas al portador”.
  • Y, por lo que afecta al artículo 88, se está a lo que se ha dejado sentado en (y/o se infiere de) la sentencia de esta Sección y Sala dictada, con fecha 3 de octubre de 1997, en el recurso contencioso administrativo directo interpuesto por la propia AEB contra el artículo 45.I.B) del Texto Refundido del ITPAJD de 1993 (que
    ha sido reproducido, en lo esencial, en el mencionado artículo 88 del Reglamento).

DÉCIMOTERCERO.- No hay méritos para hacer expresa condena en las costas del presente recurso, por no concurrir, a tenor de todo lo argumentado, los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
FALLAMOS
Que debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso contencioso administrativo directo interpuesto por la representación procesal de la ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE LA BANCA PRIVADA (AEB) contra los preceptos del Reglamento General del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 19 de mayo, a que se hace referencia en el escrito de demanda, en el concreto sentido -estimatorio- expresado en el Fundamento de Derecho Duodécimo de esta sentencia (es decir, con las anulaciones totales y parciales, especificadas en el mismo, del texto de los artículos 39, 54.3, 62.b.2, 64.5.2, 70.4, 74, 75.3, 75.5 y 75.6); y, en consecuencia, debemos desestimar y desestimamos el recurso en lo que respecta a los artículos 25.1 y 76.3.c.2, cuya adecuación a derecho se confirma, dándose por reiterada, asímismo, la puntualización que, en relación con el artículo 88, se ha realizado en los precedentes Fundamentos de Derecho Undécimo y Duodécimo. Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y se insertará en la Colección Legislativa y definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .
PUBLICACIÓN.– Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico

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